Co to właściwie znaczy „przerzucony dochód"
Podatek od przerzuconych dochodów, uregulowany w artykule 24aa ustawy o CIT, to konstrukcja, która w polskim systemie podatkowym pojawiła się stosunkowo niedawno i wciąż budzi wątpliwości interpretacyjne. W największym uproszczeniu jest to odrębny, dziewiętnastoprocentowy podatek dochodowy nakładany na polskiego podatnika z tytułu poniesienia określonych kosztów pasywnych na rzecz podmiotu powiązanego z siedzibą w jurysdykcji o niskim efektywnym opodatkowaniu. Idea ustawodawcy była prosta i wpisuje się w globalny nurt walki z agresywnym planowaniem podatkowym: jeżeli polska spółka wypłaca za granicę kwoty, które u odbiorcy są opodatkowane symboliczną stawką, polski system podatkowy ma prawo „dotknąć" tego transferu dodatkową daniną na poziomie krajowym.
Próg, który wyznacza pojęcie „niskiego efektywnego opodatkowania", został w ustawie określony jako stawka niższa niż 14,25 procent, co odpowiada siedemdziesięciu pięciu procentom stawki nominalnej polskiego CIT wynoszącej dziewiętnaście procent. Jeżeli odbiorca należności jest opodatkowany efektywnie poniżej tego progu — z uwzględnieniem wszystkich ulg, zwolnień i preferencyjnych reżimów stosowanych w jego państwie rezydencji — istnieje ryzyko zastosowania artykułu 24aa.
Jakie koszty są objęte podatkiem
Ustawodawca nie pozostawił w tej kwestii pola do interpretacji i wprowadził zamknięty katalog kosztów. Obejmuje on przede wszystkim koszty usług niematerialnych w klasycznym ujęciu: doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Dalej w katalogu znajdują się wszystkie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, czyli licencje, know-how, prawa autorskie, znaki towarowe i patenty. Trzecią dużą grupą są koszty finansowania dłużnego, obejmujące odsetki od pożyczek, prowizje, opłaty od kredytów oraz finansową część leasingu. Wreszcie do katalogu trafiły opłaty za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk, znane w międzynarodowej praktyce jako exit fees.
Cztery warunki, które muszą być spełnione jednocześnie
Sam fakt poniesienia kosztu z powyższego katalogu na rzecz podmiotu zagranicznego nie wystarczy do nałożenia podatku. Artykuł 24aa wymaga jednoczesnego spełnienia czterech warunków. Po pierwsze, odbiorca musi być podmiotem powiązanym z polskim podatnikiem, przy czym powiązanie definiuje się jako co najmniej dwudziestopięcioprocentowy udział kapitałowy, bezpośredni lub pośredni, albo jako kontrolę faktyczną wynikającą z innych okoliczności gospodarczych. Po drugie, efektywna stawka podatku dochodowego, jakim u odbiorcy są opodatkowane otrzymywane od polskiego podatnika należności, musi być niższa niż 14,25 procent. Po trzecie, należności otrzymywane od polskiego podatnika muszą stanowić u odbiorcy co najmniej pięćdziesiąt procent jego przychodów albo być w istotnej części dalej przekazywane do kolejnego podmiotu jako koszty zaliczane do podatkowych, dywidendy lub świadczenia o podobnym charakterze. Po czwarte i ostatnie, suma wszystkich kosztów pasywnych ponoszonych przez polskiego podatnika na rzecz podmiotów powiązanych — zarówno krajowych, jak i zagranicznych — w roku podatkowym musi przekroczyć trzy procent łącznych kosztów uzyskania przychodu tego podatnika.
Brak spełnienia choćby jednego z tych warunków oznacza, że artykuł 24aa nie ma zastosowania, a polski podatnik nie ma obowiązku zapłaty dodatkowego podatku. W praktyce najczęściej spornym warunkiem jest pierwszy w kolejności wyłączeń, czyli ocena, czy odbiorca prowadzi w państwie rezydencji „istotną rzeczywistą działalność gospodarczą".
Wyłączenia — kiedy artykuł 24aa nie sięga
Ustawodawca, świadomy ryzyka nałożenia podatku na transakcje gospodarczo uzasadnione, wbudował w konstrukcję kilka wyłączeń. Najbardziej fundamentalnym jest właśnie przesłanka „substancji ekonomicznej". Jeżeli odbiorca należności rzeczywiście prowadzi w państwie rezydencji działalność, posiadając biuro, pracowników, środki trwałe oraz zdolność podejmowania samodzielnych decyzji strategicznych w odniesieniu do otrzymanych należności, polski podatek nie powstaje. W praktyce wymaga to gromadzenia szczegółowej dokumentacji: list pracowników, umów najmu, struktur zarządczych, dowodów na lokalne podejmowanie decyzji.
Dodatkowo z zakresu artykułu 24aa wyłączeni są podatnicy korzystający z opodatkowania estońskim CIT — to kolejny mocny argument na rzecz tego reżimu dla grup spółek, w których występują znaczące transfery do podmiotów powiązanych zagranicznych. Wyłączone są również należności, które już zostały skutecznie opodatkowane w Polsce podatkiem u źródła w stawce co najmniej 14,25 procent, co eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania tej samej kwoty na poziomie polskiego źródła.
Konkretny przykład transferu licencyjnego na Cypr
Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadząca działalność w branży e-commerce, płaci rocznie dwa miliony złotych opłat licencyjnych za markę i logo do swojej spółki-matki zarejestrowanej na Cyprze. Cypryjska spółka posiada sto procent udziałów w polskiej spółce i korzysta z lokalnego reżimu IP Box, dzięki czemu efektywna stawka podatku dochodowego od otrzymywanych licencji wynosi u niej zaledwie 2,5 procent. Łączne koszty uzyskania przychodu polskiego podatnika to trzydzieści milionów złotych. Sprawdźmy kolejno cztery warunki. Powiązanie kapitałowe jest oczywiste, bo wynosi sto procent. Efektywna stawka 2,5 procent jest niższa niż próg 14,25 procent. Licencje stanowią u cypryjskiej spółki, jak wynika z jej sprawozdania finansowego, około osiemdziesięciu procent przychodów. Wreszcie udział kosztów pasywnych do podmiotów powiązanych w łącznych kosztach uzyskania przychodu wynosi 6,67 procent, czyli przekracza próg trzech procent. Wszystkie cztery warunki są spełnione, więc polski podatnik zapłaci dodatkowy podatek w wysokości dziewiętnastu procent od dwóch milionów złotych, czyli trzysta osiemdziesiąt tysięcy złotych. Jedyną drogą obrony jest udokumentowanie, że cypryjska spółka ma realną substancję ekonomiczną — zarząd działający lokalnie, pracowników odpowiedzialnych za rozwój marki, faktyczne decyzje strategiczne podejmowane na Cyprze — albo, alternatywnie, przejście całej polskiej spółki na opodatkowanie estońskim CIT.
Termin, deklaracja i rytm pracy księgowości
W odróżnieniu od klasycznego CIT, podatek od przerzuconych dochodów nie generuje obowiązku wpłaty zaliczek miesięcznych. Wykazuje się go raz w roku, w zeznaniu CIT-8, z odrębnym załącznikiem CIT/PD, a termin płatności pokrywa się z terminem złożenia zeznania rocznego — za 2026 rok jest to 31 marca 2027 roku. Nie oznacza to jednak, że spółka może o nim zapomnieć w trakcie roku. Wręcz przeciwnie, dobra praktyka zakłada bieżący monitoring trzech rzeczy: aktualnego salda kosztów pasywnych do podmiotów powiązanych w stosunku do progu trzech procent kosztów uzyskania przychodów, aktualnej efektywnej stawki opodatkowania u kluczowych odbiorców zagranicznych oraz dokumentacji substancji ekonomicznej. Bez tej dyscypliny ryzyko nieprzyjemnego zaskoczenia na koniec roku jest realne, a kwoty potrafią sięgać setek tysięcy złotych.
Usługi świadczone przez InInk nie stanowią porady prawnej.